Vliv právních zásad na úspěch v daňovém řízení

Má znalost právních zásad vliv na úspěch v daňovém řízení? Jejich znalost a aplikace v komunikaci s orgány veřejné správy může být zásadní. 

Základní principy činnosti ve veřejné správě v kontextu ústavních principů

Základní právní principy jsou esenciální součástí každého právního řádu v demokratickém státě. Dá se říci, že právní zásady převyšují, jsou nadřazené ostatním zákonným ustanovením. Jejich vliv na úspěch v daňovém řízení tedy může být zásadní. V tomto článku se budu věnovat podrobněji jednotlivým ústavním principům i dalším právním zásadám dle daňového, případně dle správního řádu, jejichž znalost může být při práci s daňovými zákony k užitku.     

Základní zásady ovlivňující průběh daňového řízení jsou obsaženy v úvodních ustanoveních daňového řádu. Dle důvodové zprávy k daňovému řádu vycházeli zákonodárci z komparace s textem správního řádu. Autoři zákona se dle zprávy snažili dodržet stejný standard v otázkách týkajících se veřejného práva, navíc však považovali za nutné doplnit některé další zásady specifické pro daňové právo a neobsažené ve správním řádu. Těmito specifiky jsou například zásada neveřejnosti, zásada mlčenlivosti a další.[1] Ačkoliv se vyjmenování základních zásad v úvodu dvou stěžejních procesních předpisů může jevit přínosným, je otázkou, zda snaha o zpřesnění některých základních ústavních principů není poněkud kontraproduktivní. Základním principům, vymezeným relativně široce, s ustálenou interpretační praxí Ústavního soudu, zdánlivě taxativní výčet principů obsažených ve správním a daňovém řádu nemůže stačit. Proto bude spíše nutné považovat výčet právních zásad v obou předpisech za orientační, s informativní funkcí. Z názoru Ústavního soudu dokonce vyplývá, že soud není vázán doslovným zněním zákona, pokud při aplikaci takového ustanovení by byl pominut smysl zákona.[2] V otázce základních zásad se lze opřít   o judikaturu Nejvyššího správního soudu, který absenci psaného principu legitimního očekávání v jakémkoliv zákoně označil za nepodstatnou, neboť předmětná zásada patří mezi základní a nepopiratelná práva.[3]

1 Vliv správního řádu na daňové řízení

Aby nebyla aplikace základních ústavních principů a dalších zásad ve veřejné správě jednoduchá, zakotvil daňový řád v § 162 pravidlo, že „při správě daní se správní řád nepoužije“. Autoři zákona vedeni myšlenkou o svébytnosti daňového práva takto vyloučili použití základních principů správního řádu ve věcech správy daní, ačkoliv ustanovení § 177 správního řádu sděluje, že: „základní zásady činnosti správních orgánů uvedené v § 2 až 8 se použijí při výkonu veřejné správy i v případech, kdy zvláštní zákon stavoví, že se správní řád nepoužije, ale sám úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje.“ Ačkoliv při čtení tohoto ustanovení je možné dojít k názoru, že v daňovém právu nelze nikdy principy správního řádu použít, neboť daňový řád obsahuje své vlastní, podobné zásady, důvodová zpráva ke správnímu řádu takový případný názor opravuje. Komentář k § 177 správního řádu vyjadřuje nutnost aplikovat úvodní ustanovení tohoto zákona i v případě, že zvláštní předpis základní zásady činnosti neobsahuje dostatečně. Případná neúplnost zásad v daňovém řádu tedy předpokládá, alespoň dle důvodové zprávy ke správnímu řádu, nahrazení některých chybějících či neúplných zásad právě principy dle správního řádu. Toto nasměrování k zakomponování zásad správního řádu i v případě, kdy zvláštní předpis použití správního řádu vylučuje, koresponduje s názorem Nejvyššího správního soudu, který označil za nepřípustné vyloučení správního řádu při neexistenci jiných srovnatelných principů. Takovéto vylučující ustanovení soud definoval jako protiústavní.[4]

Konfúzní techniky zákonodárců vyvolávají mnohé akademické debaty. Pro laickou i odbornou veřejnost je však přínosnější definovat jednotlivé právní principy a zásady obsažené v těchto dvou procesních předpisech.

2 Základní zásady správy daní a základní zásady činnosti správních orgánů

2.1 Zásada zákonnosti

„Správce daně postupuje při správě daní v souladu se zákony a jinými právními předpisy. Zákonem se též rozumí mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ (§ 5, odst. 1 daňového řádu)  

„Správní orgán postupuje v souladu se zákony a ostatními právními předpisy, jakož i mezinárodními smlouvami, které jsou součástí právního řádu. Kde se v tomto zákoně mluví o zákoně, rozumí se tím též mezinárodní smlouva, která je součástí právního řádu.“ (§ 2, odst. 1 správního řádu)

„Státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví.“ (čl. 2, odst. 2 Listiny základních práv a svobod)

Ustanovení daňového řádu v podstatě kopíruje vyjádření zásady legality neboli zákonnosti ve správním řádu. Zásada zákonnosti je pokládána, spolu se zásadou procesní rovnosti a zásadou ochrany práv nabytých v dobré víře, za stěžejní princip, který vychází z ústavních zákonů i z mezinárodních smluv. Mezi dotčené mezinárodní smlouvy bude patřit převážně primární i sekundární právo Evropské unie a dále pak například Všeobecná deklarace lidských práv.

K otázce zákonnosti se vyjádřil Nejvyšší správní soud v tom smyslu, že správní orgán musí do svých úvah zakomponovat smysl zákona, respektive musí vidět konkrétní normu v širších souvislos-tech celého právního řádu. Pokud má správní orgán na výběr více možných řešení, musí vždy volit takové řešení, které odpovídá předpokládanému zamýšlenému výsledku. Odpověď na konkrétní otázku je tedy třeba vyložit v souvislosti s jinými právními předpisy.[5] Nutno dodat, že podobný výklad Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu je možné zaznamenat opakovaně.

Dodržení zákonnosti nelze zaměňovat s dodržováním pokynů řady D, které vydává ministerstvo financí či generální finanční ředitelství. Tyto pokyny slouží pouze ke sjednocení výkladu zákona. Řídí se jimi podřízené finanční úřady, avšak pouze za předpokladu, že uvedené pokyny neodporují zákonu. Na druhou stranu, pokyny MF a GFŘ signalizují správní praxi finančních orgánů, a tedy jejich dodržování daňový subjekt právem předpokládá. Nedodržováním pokynů by došlo k porušení zásady legitimního očekávání.[6]

2.2 Zásada zákazu libovůle správního orgánu a správce daně

„Správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.“ (§ 5, odst. 2 daňového řádu)

„Správní orgán uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena.“ (§ 2, odst. 2 správního řádu)

„Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona.“ (čl. 11, odst. 5 Listiny základních práv a svobod).

„Státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.“ (čl. 2, odst. 3 Ústavy)

Zákaz libovůle správního orgánu v podstatě doplňuje a upřesňuje zásadu zákonnosti. Orgány veřejné moci jsou vázány zásadou ukotvenou v čl. 2 Listiny, která se obecně vykládá jako pravidlo, že „veřejná moc může činit pouze to, co zákon dovoluje“. Od této zásady je třeba odlišit jinou obecnou zásadu, definovanou v čl. 2., odst. 3 Listiny „co není zákonem zakázáno, je dovoleno.“ Druhé zmiňované pravidlo platí toliko pro osoby soukromého práva, nikdy ne pro správní orgán.

K zákazu zneužití pravomoci správního orgánu se vyjádřil Nejvyšší správní soud v konkrétním případě, kdy úřední osoba navrhovala účastníkovi řízení vzdání se práva na odvolání spolu s předtištěným formulářem. Takový postup soud pokládá za jednání nad rámec nestranného přístupu správního orgánu, a tedy za zásah do ústavně garantovaných práv dotčených osob.[7]

Finanční úřady mají možnost zcela či částečně odpustit sankce uložené dle daňového řádu. Do jaké míry tyto sankce budou prominuty, je na volném uvážení správce daně. Ústavní soud však neodůvodněné rozdíly v postupech správních orgánů u podobných případů hodnotí jako zneužití správního uvážení a potvrzuje možnost přezkoumání takových rozhodnutí.[8] Nutno však dodat, že v dnešní době se již GFŘ snaží nastolit jednotný postup při promíjení příslušenství daně. Příkladem může být pokyn D-28 k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu.

2.3.Zásada ochrany práv nabytých v dobré víře, zásada proporcionality

„Správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu s právními předpisy a používá při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují, a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“ (§ 5, odst. 3 daňového řádu)

„Správní orgán šetří práva nabytá v dobré víře, jakož i oprávněné zájmy osob, jichž se činnost správního orgánu v jednotlivém případě dotýká, a může zasahovat do těchto práv jen za podmínek stanovených zákonem a v nezbytném rozsahu.“ (§ 2, odst. 3 správního řádu)

Ochrana práv osob, jichž se dotýká činnost správního orgánu, opět doplňuje předchozí dvě zásady. Správní řád i daňový řád velmi obdobně hovoří i o zásadě hospodárnosti, v tomto textu se hospodárnost vztahuje k ochraně osob odlišných od správních orgánů.

Rozdíl mezi definicemi správního a daňového řádu tkví v absenci zmínky o ochraně práv nabytých v dobré víře ve druhém předmětném zákoně. Tento rozdíl by neměl v praxi mít velký význam, neboť princip ochrany dobré víry je dobře znám již z obyčejového práva a prolíná se současným právním systémem. Ochranu dobré víry jedince naznačuje například Občanský zákoník.[9] Navíc, princip ochrany dobré víry lze jistě podřadit pod zásadu ochrany práv a právem chráněných zájmů osob. Ústavní soud dlouhodobě zdůrazňuje nutnost ochrany důvěry neboli dobré víry občana v právo a v právní stát jako takový.[10]

Zásadou přiměřenosti se zabýval Ústavní soud v hodnocení průběhu daňové kontroly. Dle soudu je nutné postupovat během kontroly v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy správce daně tak, aby se tento zásah nestal nepřiměřeným a narušujícím právo na informační autonomii jednotlivce.[11] Také záznamní povinnosti nad rámec zákona, které představují administrativní zátěž, musí být, tentokrát dle názoru NSS, podloženy důvody a musí obstát ve své přiměřenosti.[12] Jedno z dalších rozhodnutí soudu směřovalo i k uplatnění zásady proporcionality při stanovování daně dle pomůcek. NSS je názoru, že při tomto postupu správce daně musí zohlednit rozsah a důležitost nesplnění povinnosti ze strany daňového subjektu, správce daně nemůže stanovit daň dle pomůcek na základě nesplnění povinnosti okrajové důležitosti.[13]

2.4. Zásada ochrany veřejného zájmu, zásada objektivního a nestranného postupu a zásada legitimního očekávání

„Správce daně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“ (§ 8, odst. 2 daňového řád)

„Správní orgán dbá, aby přijaté řešení bylo v souladu s veřejným zájmem a aby odpovídalo okolnostem daného případu, jakož i na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.“ (§ 2, odst. 4 správního řádu)

Zásada legitimního očekávání souvisí úzce s principem zákonnosti a s principem rovného procesního postavení osob. Neodůvodněné rozdíly lze definovat jednak jako rozdíly mezi jednotlivci nacházejícími se v obdobném postavení vůči správnímu orgánu a jednak jako rozdíly v přístupu správního orgánu na časové ose.

Nejvyšší správní soud vyslovil názor, že správní orgán je vázán takovou praxí ve veřejné správě, která je ustálená a opakovaně potvrzuje určitý výklad. Ustálenou praxi může správní orgán měnit pouze v předstihu tak, aby se dotčené osoby měly možnost s novým postupem seznámit, a jen za předpokladu, že je pro ni dostatečný důvod.[14]

Narozdíl od daňového řádu, zmiňuje správní řád termín „veřejný zájem“. Ani tento rozdíl nemůže být zásadní, neboť dle judikatury nelze veřejný zájem spatřovat pouze v zájmu státu, ale i v potřebě co nejlépe vymezit práva a povinnosti daňových subjektů.[15]

2.5. Zásada materiální pravdy

„Správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.“ (§ 8, odst. 3 daňového řádu)

„Nevyplývá-li ze zákona něco jiného, postupuje správní orgán tak, aby byl zjištěn stav věci, o němž nejsou důvodné pochybnosti, a to v rozsahu, který je nezbytný pro soulad jeho úkonu s požadavky uvedenými v § 2.“ (§ 3 správního řádu)

Daňový řád upřesňuje zásadu materiální pravdy například v § 92. Důkladné zjištění a posouzení podkladů pro rozhodnutí je nutné skloubit se zásadou rychlosti. Požadavek rychlého vyřízení záležitosti však nesmí ohrozit kvalitu rozhodnutí správního orgánu.

Za zmínku stojí závěr Nejvyššího správního soudu, kdy bylo rozhodnuto, že částku hrazenou za vzdělání v jazykové škole nelze posoudit jako dar, ačkoliv na tuto částku byla uzavřena darovací smlouva. Darovací smlouva byla posouzena jako zastřený právní vztah, ve skutečnosti se jednalo o úhradu za službu vzdělávání.[16]

Jako zastřený právní vztah a zneužití práva NSS považuje i takovou činnost, která vede pouze k získání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, přičemž aktivita daňového subjektu postrádá jakýkoliv jiný ekonomický smysl.[17]

Poměrně velké množství judikatury existuje i v oblasti doměření závislé činnosti, která byla formálně zastřena jiným právním vztahem. K doměření daně ve výši několika stovek tisíc došlo na základě kontroly finančního úřadu u české společnosti, pro kterou pracovali na základě živnostenského listu svářeči, zámečníci a další osoby. Jedinými oficiálními zaměstnanci firmy byli předáci, mistři a správní zaměstnanci. NSS potvrdil, že se jednalo o závislou činnost. Rozsudek zdůvodnil tím, že práce byly provedeny v přímé závislosti na materiálním zajištění, které zastřešovala společnost. Práce byly prováděny pro společnost soustavně, v mnoha případech dlouhodobě, přičemž tyto fyzické osoby nevykonávaly práce pro žádné jiné odběratele, uvedené osoby si vyřizovaly živnostenský list v souvislosti s nastávající prací, kterou hodlaly vykonávat v areálu firmy.[1

2.6. Zásada zdvořilosti a vstřícnosti 

„Správce daně podle možností vychází osobám zúčastněným na správě daní vstříc. Úřední osoby jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí.“ (§ 6, odst. 4 daňového řádu)

„Veřejná správa je službou veřejnosti. Každý, kdo plní úkoly vyplývající z působnosti správního orgánu, má povinnost se k dotčeným osobám chovat zdvořile a podle možností jim vycházet vstříc.“ (§ 4, odst. 1 správního řádu)

Také zásada vstřícnosti je definována v obou zákonech velmi obdobně, snad jen s tím rozdílem, že správní řád navíc v tomto textu chápe veřejnou správu jako službu veřejnosti. Zatímco činnost mnoha orgánů veřejné správy je obecně samotnou veřejností vnímána jako činnost, která této samé veřejnosti, rozuměno jedincům, má být ku prospěchu, práci úředních osob týkající se výběru daní je poměrně obtížné v takto úzkém kontextu ocenit.

Proti výše uvedené zásadě lze brojit stížností proti nevhodnému chování úředních osob nebo proti postupu správního orgánu. Toto právo specifikuje § 261 daňového řádu. Vstřícnost správních orgánů je třeba vysvětlovat v kontextu s principem součinnosti, respektive s povinností poskytovat přiměřené poučení.

2.7. Zásada součinnosti správních orgánů s dotčenými osobami a osobami zúčastněnými na správě daní

„Osoby zúčastněné na správě daní a správce daně vzájemně spolupracují. Správce daně umožní osobám účastněným na správě daní uplatňovat jejich práva a v souvislosti se svým úkonem jim poskytne přiměřené poučení o jejich právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu potřebné nebo stanoví-li tak zákon.“ (§ 6, odst. 2 a 3 daňového řádu)

„Správní orgán v souvislosti se svým úkonem poskytne dotčené osobě přiměřené poučení o jejích právech a povinnostech, je-li to vzhledem k povaze úkonu a osobním poměrům dotčené osoby potřebné. Správní orgán s dostatečným předstihem uvědomí dotčené osoby o úkonu, který učiní, je-li to potřebné k hájení jejich práv a neohrozí-li to účel úkonu. Správní orgán umožní dotčeným osobám uplatňovat jejich práva a oprávněné zájmy.“ (§ 4, odst. 2, 3 a 4 správního řádu)

Zásada poskytování poučení do určité míry rozporuje pravidlo „neznalost zákona neomlouvá“. Nelze však požadovat po úřední osobě poskytnutí návodu, co dělat, aby účastník řízení dosáhl kýženého výsledku.[19]

Výrazný rozdíl v chápání součinnosti dle správního a daňového řádu je ten, že správní řád předpokládá neuvědomění dotčené osoby v dostatečném předstihu o chystaném úkonu pouze výjimečně. Takový postup je ospravedlnitelný například pro zajištění důkazů před zahájením řízení dle § 138 správního řádu. Činnost správců daně je naopak velmi často zaměřena na získávání důkazních prostředků v rámci vyhledávací činnosti, jejíž součástí je i místní šetření (§ 80). Důležitou roli v získávání důkazů někdy hraje i „moment překvapení“, proto správce daně nemusí daňovému subjektu záměr uskutečnit místní šetření oznamovat. Vyhledávací činnost obecně často předchází zahájení řízení, správce daně pracuje i bez součinnosti s daňovým subjektem.

Otázku součinnosti popsal ve svém rozhodnutí NSS, když zdůraznil právo daňového subjektu na informace ze strany správce daně a možnost doplnění svého odvolání až do vydání rozhodnutí. Na druhou stranu si musí být daňový subjekt vědom skutečnosti, že rozhodnutí správce daně nižšího stupně může být změněno i v neprospěch odvolatele.[20] (§ 114)

2.8. Zásada smírného řešení sporů

„Pokud to povaha projednávané věci umožňuje, pokusí se správní orgán o smírné odstranění rozporů, které brání projednání a rozhodnutí dané věci.“ (§ 5 správního řádu)

Zásada smírného řešení sporů se v daňovém řádu vůbec neobjevuje. Primárně tato zásada dopadá na řešení sporů mezi jednotlivými účastníky správního řízení.

2.9 Zásada rychlosti a hospodárnosti

„Správce daně postupuje bez zbytečných průtahů. Správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Z důvodu hospodárnosti může konat správce daně úkony pro různá řízení společně. Ze spisu, popřípadě z rozhodnutí vydaného na základě těchto úkonů, musí být zřejmé, ke které povinnosti a s jakým výsledkem byly úkony učiněny.“ (§ 7, odst. 1 a 2 daňového řádu)

„Správní orgán vyřizuje věci bez zbytečných průtahů. Nečiní-li správní orgán úkony v zákonem stanovené lhůtě, nebo ve lhůtě přiměřené, není-li zákonná lhůta stanovena, použije se ke zjednání nápravy ustanovení o ochraně před nečinností (§ 80). Správní orgán postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady, a dotčené osoby co možná nejméně zatěžoval. Podklady od dotčené osoby vyžaduje jen tehdy, stanoví-li tak právní předpis. Lze-li však potřebné údaje získat z úřední evidence, kterou správní orgán sám vede, a pokud o to dotčená osoby požádá, je povinen jejich obstarání zajistit. Při opatřování údajů podle tohoto usta-novení má správní orgán vůči třetím osobám, jichž se tyto údaje mohou týkat, stejné postavení jako dotčená osoba, na jejíž požádání údaje opatřuje.“ (§ 6, odst. 1 a 2 správního řádu)

Zásada rychlosti je spjata s povinností postupovat bez zbytečných průtahů. Správní orgán, který neodůvodněně působí průtahy a nereaguje dostatečně pružně, se může ocitnout v režimu ochrany před nečinností dle § 38 daňového řádu. Podnět nadřízenému orgánu na prošetření se ve většině případů týká nedodržení zákonných lhůt pro příslušné úkony. V případě, že nedojde k nápravě ani po podání podnětu nadřízenému orgánu, existuje dále možnost podání žaloby proti nečinnosti správního orgánu.

Co se týká zásady hospodárnosti, vynechal daňový řád oproti správnímu řádu větu: „..a dotčené osoby co možné nejméně zatěžuje.“ Celkem logicky daňový řád neuvádí ustanovení týkající se vyžadování či získávání podkladů od daňových subjektů, neboť důkazní břemeno nese sám daňový poplatník.

2.10. Zásada procesní rovnosti

„Osoby zúčastněné na správě daní mají rovná procesní práva a povinnosti.“ (§ 6, odst. 1 daňového řádu)

„Dotčené osoby mají při uplatňování svých procesních práv rovné postavení. Správní orgán postupuje vůči dotčeným osobám nestranně a vyžaduje od všech dotčených osob plnění jejich procesních povinností rovnou měrou. Tam, kde by rovnost dotčených osob mohla být ohrožena, správní orgán učiní opatření potřebná k jejímu zajištění.“ (§ 7, odst. 1 a 2 správního řádu)

„Základní práva a svobody se zaručují všem bez rozdílu…“ (čl. 3, odst. 1 Listiny základních práv a svobod)

„Všichni účastníci jsou si v řízení rovni.“ (čl. 37, odst. 3 Listiny základních práv a svobod)

Zásada procesní rovnosti patří ke stěžejním principům daných ústavou i mezinárodními smlouvami. Princip rovnosti však nelze vykládat v rovině hmotně-právní, tj. ve smyslu obecné rovnosti každého s každým, nýbrž tak, že právo nesmí bezdůvodně zvýhodňovat nebo nezvýhodňovat jedny před druhými.

Daňový řád je ve vymezení zásady procesní rovnosti oproti správnímu řádu relativně stručný. Tato úspornost textu však nic nemění na významu ani rozsahu principu rovného postavení osob, prolínajícího se právním řádem. Na tomto místě lze připomenout výše uvedený judikát požadující dodržení správní praxe finančních úřadů ve všech podobných případech tak, aby byla zároveň dodržena zásada legitimního očekávání daňových subjektů. Nelze však zaměňovat procesní rovnost s požadavkem stejných práv a povinností pro daňové subjekty a třetí osoby.

2.11. Zásada vzájemného souladu souvisejících postupů správních orgánů a jejich spolupráce 

„Správní orgány dbají vzájemného souladu všech postupů, které probíhají současně a souvisejí s týmiž právy nebo povinnostmi dotčené osoby. Na to, že současně probíhá více takových postupů u různých správních orgánů nebo u jiných orgánů veřejné moci, je dotčená osoba povinna správní orgány bezodkladně upozornit. Správní orgány vzájemně spolupracují v zájmu dobré správy.“ (§ 8, odst. 1 a 2 správního řádu)

Uvedenou zásadu lze vyložit jako předpoklad uplatnění všech ostatních základních zásad činnosti správních orgánů a jejich vzájemného souladu. Text ve své druhé větě navazuje i na zásadu součinnosti dotčených osob a dále na zásadu součinnosti uvnitř veřejné správy. Ustanovení § 8, odst. 3 správního řádu výslovně zmiňuje „dobrou správu“, čímž mimo jiné evokuje „Principy dobré správy“ definované veřejným ochráncem práv.

Daňový řád zásadu spolupráce ve svých úvodních ustanoveních neobsahuje, přesto však se zásada součinnosti mezi jednotlivými správci daně a mezi správci daně a dalšími správními orgány prolíná částí zákona. V tomto kontextu lze uvést například povinnost součinnosti správců daně při vrácení přeplatku na dani dle § 154, při změně místní přísluš-nosti dle § 16, při postoupení dle § 75 a zvláště pak při poskytování informací správci daně na vyžádání dle § 57. Povinnost poskytování informací se týká jak jiných orgánů veřejné moci, tak třetích osob a uplatňuje se nejen v průběhu daňových kontrol, ale i rámci vyhledávací činnosti dle § 78. Na rozdíl od správního řádu, daňový řád definuje spolupráci pouze jako povinnost, nikoliv jako zásadu, neobsahuje také nikde jediný odkaz na „dobrou správu“.

2.12. Zásada volného hodnocení důkazů

„Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti, přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.“ (§ 8, odst. 1 daňového řádu)

Zásada volného hodnocení důkazů dle důvodové zprávy znamená, že správce daně zvažuje, zda postačují navrhované důkazy a rozhoduje, které další je třeba pro prokázání skutkového stavu použít.[21] Neexistují žádná pevná pravidla určující množství, váhu důkazů a míru jejich věrohodnosti. Ačkoliv volné hodnocení důkazů je postaveno na vnitřním přesvědčení správce daně, musí se v konečném výsledku jednat o co nejvíce objektivní závěr, jakákoliv libovůle správce daně je vyloučena. Tzv. volné hodnocení důkazů musí vyústit v precizní odůvodnění rozhodnutí včetně případného zdůvodnění, proč se správce daně daňovým subjektem navrhovanými důkazy nezabýval.

V žádném případě nelze princip volného hodnocení důkazů zaměňovat s jakoukoliv libovůlí správce daně. Výhrady k důkaznímu procesu a podezření z libovůle správce daně může být důvodem pro ústavní stížnost a následně hodnoceno jako závažné porušení zásad daňového řízení včetně nerespektování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu. Cílem státu musí být vybrání daně ve správné výši, nikoliv vybrání co nejvyšší daně.[22]

Zásada volného hodnocení důkazů se nachází v úvodních ustanoveních daňového řádu, není však začleněna mezi základní zásady činnosti správních orgánů v § 2 až 8 správním řádu. Přesto však absenci předmětné zásady v úvodních ustanoveních správního řádu nelze považovat za zásadní, neboť § 50, odst. 4 správního řádu tento princip definuje.

2.13. Zásada neveřejnosti

„Správa daní je neveřejná. Osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby jsou povinny za podmínek stanovených tímto nebo jiným zákonem zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly.“ (§ 9, odst. 1 daňového řádu)

Zásada neveřejnosti úzce navazuje na povinnost mlčenlivosti obsažené v § 52 a násl. daňového řádu. Za porušení mlčenlivosti může správní orgán dle § 246 uložit pokutu.

Správní řád zmiňuje neveřejnost jednání v § 46, povinnost zachovávat mlčenlivost ukládá v § 15. Mezi základní zásady činnosti správních orgánů tato pravidla zakomponována nebyla.

2.14. Zásada oficiality

„Správce daně soustavně zjišťuje předpoklady pro vznik nebo trvání povinností osob zúčastněných na správě daní a činí nezbytné úkony, aby tyto povinnosti byly splněny. Správce daně může shromažďovat osobní údaje a jiné údaje, jsou-li potřebné pro správu daní, a to jen v rozsahu, který je nezbytný pro dosažení cíle správy daní.“ (§ 9, odst. 2 a 3 daňového řádu)

Naplnění zásady oficiality znamená, že správce daně bude sám aktivně shromažďovat podklady a důkazy pro pozdější rozhodnutí. Týká se především vyhledávající činnosti rozvedené v § 78 a násl. Ve správě daní má zásada aktivního vyhledávání důkazních prostředků široké opodstatnění. Zákon se v textu vrací k principu proporcionality.

I když správní řád v úvodních ustanoveních zásadu oficiality vynechává, hovoří o ní později, a to v souvislosti se zahájením řízení z moci úřední dle § 46.

3 Principy dobré správy  

Základní zásady činnosti správních orgánů jsou doplněny „Principy dobré správy“ veřejného ochránce práv. „Principy dobré správy“ představují jakýsi kodex dobrého úředníka skládající se z deseti bodů: soulad s právem, nestrannost, včasnost, předvídatelnost, přesvědčivost, přiměřenost, efektivnost, odpovědnost, otevřenost a vstřícnost.[23] Podobné principy dobré správy najdeme také v dokumentech Rady Evropy i Evropské unie.

4 Shrnutí k základním zásadám správy daní

Základní zásady vymezené v § 5 až 9 daňového řádu vycházejí převážně z ústavních principů a snaží se postihnout co nejlépe specifika prostředí správy daní. Vzhledem k tomu, že daňový řád se při vytváření vlastních principů inspiroval z velké míry dříve definovanými pravidly správního řádu, nelze mezi zásadami dle daňového a správního řádu zaznamenat podstatné rozdíly. Otázkou je, zda formulace těchto zásad v obou zákonech je vůbec nutná. Problematiku základních právních principů pokrývá oblast ústavního práva, ostatní zásady veřejné správy jsou beztak většinou dále vymezeny v konkrétních ustanoveních. Na druhou stranu, dle zkušeností z praxe se samostatná definice základních zásad v daňovém řádu i jejich znalost při jednání se správci daně osvědčuje. Samotná ustálená judikatura soudů je pro běžné správce daně i odvolací orgány často příliš abstraktním argumentem. Dá se tedy konstatovat, že ustanovení § 5 až 9 vhodně doplňují ústavní principy a dále uceleně vymezují zásady nacházející se v různých dalších částech zákona.  

Závěrem lze shrnout, že právní zásady je možné a nutné při argumentaci již v počátku jakéhokoliv daňového řízení použít, pro vyšší úspěšnost v odvolacím řízení je však nutné nastudovat i judikaturu ke každému konkrétnímu případu.

Použité prameny

Literatura

1. BAXA, J.; DRÁB, O.; KANIOVÁ, L.; LAVICKÝ, P.; SCHILLEROVÁ, A.; ŠIMEK, K.; ŽIŽKOVÁ, M.: Daňový řád. Komentář. I.díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 800. ISBN 978-80-7357-564-9.
2. BAXA, J.; DRÁB, O.; KANIOVÁ, L.; LAVICKÝ, P.; SCHILLEROVÁ, A.; ŠIMEK, K.; ŽIŽKOVÁ, M.: Daňový řád. Komentář. II.díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 808. ISBN 978-80-7357-564-9.
3. HRSTKOVÁ DUBŠEKOVÁ, L.: Meritum Daňový řád. Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2015, s. 216. ISBN 978-80-7478-695-2.
4. KOPŘIVA, M.; NOVOTNÝ, J.: Manuál k daňovému řádu.  2. rozšířené a aktualizované vydání. Praha: Nakladatelství Sagit, a.s., 2013, s. 927. ISBN 978-80-7208-947-5. 
5. KRATOCHVÍL, J.; ŠUSTR, A.: Průvodce novým daňovým řádem s příklady, vzory a judikáty. Praha: Linde Praha, akciová společnost, 2011, s. 375. ISBN 978-80-7201-831-4.
6. MATYÁŠOVÁ, L..; GROSSOVÁ, M. E.: Daňový řád s komentářem a judikaturou. 2. aktualizované a doplněné vydání podle stavu k 1.8.2015. Praha: Leges, 2015, s. 1024. ISBN 978-80-7502-081-9.
7. PRŮCHA, P.: Správní řád s poznámkami a judikaturou. Praha: Leges, 2012, s. 464. ISBN 978-80-87576-35-9.
8. ŠTORMOVÁ, E.: Správní řízení od A do Z. Olomouc: Anag, spol. s r.o., 2012, s. 567. ISBN 978-80-7263-696-9.

Právní předpisy

1. Listina základních práv a svobod, usnesení předsednictva České národní rady č. 2/1993
2. Ústava České republiky, ústavní zákon č. 1/1993 Sb.
3. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
4. Zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů
5. Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

Judikatura, jiné zdroje

1. Důvodová zpráva k daňovému řádu. pdf. [online]. Sněmovní tisk. [akt. 2016-04-30]. Dostupné z www: https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?idd=52503
2. Nález ÚS ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl ÚS 21/96. Dostupné z www: http://kraken.slv.cz/Pl.US21/96
3. Rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č.j. 8 Afs 75/2005-130. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI VYKON/2005/0075_8Afs_0500130A_prevedeno.pdf
4. Nález ÚS ze dne 26.4.2005, sp. zn. Pl. ÚS 21/04. Dostupné z www: http://nalus.usoud.cz/Search/ResultDetail.aspx?id=63&pos=1&cnt=1&typ=result
5. Rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2004, č.j. 1 As 9/2003-90. Dostupné z www: http://kraken.slv.cz/1As9/2003
6. Rozsudek NSS ze dne 17.12.2009, č.j. 7 Afs 111/2007-82. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2007/0111_7Afs_0700_95971edc_89be_4f04_9f7e_811b39465716_prevedeno.pdf
7. Rozsudek NSS ze dne 6.1.2012, č.j. 5 As 120/2011-8. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2011/0120_5As__110_20120119035036_prevedeno.pdf
8. Nález ÚS ze dne 22.7.2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07. Dostupné z www: http://kraken.slv.cz/III.US2556/07
9. Nález ÚS ze dne 8. 6. 1995, sp.zn. IV. ÚS 215/94. Dostupné z www:  http://kraken.slv.cz/IV.US215/94
10. Stanovisko Pl. ÚS st. 33/11-1 ze dne 8.11.2011. Dostupné z www: http://www.judikaty.info/cz/vrchni-a-krajske-soudy-cr/pl-us-st-33-11/?offset=10
11. Rozsudek NSS č.j. 7 Afs 14/2010-104 ze dne 29.12.2011. Dostupné z www: http://www.ucetni-portal.cz/soubory/judikatura/345.pdf
12. Rozsudek č.j. Afs 72/2011 ze dne 1.6.2012. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2011/0072_2Afs_110_20120607105659_prevedeno.pdf
13. Rozsudek NSS ze dne 21. 7. 2009, č.j. 6 Ads 88/2006/132. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2006/0088_6Ads_0600132A_prevedeno.pdf
14. Rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2005, č.j. 5 Afs 151/2004-79. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2004/0151_5Afs_0400073A_prevedeno.pdf
15. Rozsudek NSS č.j. 1 Afs 11/2010-94, ze dne 13.5.2010. Dostupné z www: http://www.ucetni-portal.cz/soubory/judikatura/323.pdf
16. Rozsudek NSS č.j. 5 Afs 61/2008-80, ze dne 27.11.2008. Dostupné z www:  http://kraken.slv.cz/5Afs61/2008
17. Rozsudek NSS č.j. 1 Afs 53/2011, ze dne 8.9.2011. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2011/0053_1Afs_110_20111006032219_prevedeno.pdf
18. Rozsudek NSS ze dne 14. 10. 2010, č.j. 5 As 1/2010-76. Dostupné z www: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0001_5As__1000_20101026083947_prevedeno.pdf
19. Rozsudek NSS č.j. 5 Afs 176/2006-75, ze dne 19.12.2007. Dostupné z www: http://kraken.slv.cz/5Afs176/2006
20. Nález ÚS ze dne 28.5.2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07. Dostupné z www: http://nalus.usoud.cz/Search/GetText.aspx?sz=3-2096-07_1
21. Veřejný ochránce práv. Principy dobré správy. Dostupné z www: http://www.ochrance.cz/stiznosti-na-urady/pripady-a-stanoviska-ochrance/%20principy-dobre-spravy/
22. Krištofíková, L.: Vliv právních zásad na úspěch v daňovém řízení, seminární práce 2016 

[1] Důvodová zpráva. 1.2. Základní zásady správy daní, dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?
idd=52503

[2] Nález ÚS ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl ÚS 21/96, dostupné z: http://kraken.slv.cz/Pl.US21/96

[3] Rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005-130, dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_
VYKON/2005/0075_8Afs_0500130A_prevedeno.pdf

[4] Nález ÚS ze dne 26.4.2005, sp. Zn. Pl. ÚS 21/04, dostupné z: http://nalus.usoud.cz/Search/ResultDetail.aspx?
id=63&pos=1&cnt=1&typ=result

[5] Rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/1As9/2003

[6] Rozsudek NSS ze dne 17.12.2009, č.j. 7 Afs 111/2007-82. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/
SOUDNI_VYKON/2007/0111_7Afs_0700_95971edc_89be_4f04_9f7e_811b39465716_prevedeno.pdf

[7] Rozsudek NSS ze dne 6.1.2012, čj. 5 As 120/2011-80, dostupné z:  http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_
VYKON/2011/0120_5As__110_20120119035036_prevedeno.pdf

[8] Nález ÚS ze dne 22.7.2009, sp. Zn. III. ÚS 2556/07, dostupné z: http://kraken.slv.cz/III.US2556/07

[9] Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, § 7

[10] Nález ÚS ze dne 8. 6. 1995, sp.zn. IV. ÚS  215/94. Dostupné z:  http://kraken.slv.cz/IV.US215/94

[11] Stanovisko Pl. ÚS st. 33/11-1 ze dne 8.11.2011. Dostupné z: http://www.judikaty.info/cz/vrchni-a-krajske-soudy-cr/pl-us-st-33-11/?offset=10

[12] Rozsudek NSS č.j. 7 Afs 14/2010-104 ze dne 29.12.2011. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/
soubory/judikatura/345.pdf

[13] Rozsudek č.j. Afs 72/2011 ze dne 1.6.2012. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/
SOUDNI_VYKON/2011/0072_2Afs_110_20120607105659_prevedeno.pdf

[14] Rozsudek NSS ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006/132. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_
VYKON/2006/0088_6Ads_0600132A_prevedeno.pdf

[15] Rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2005, čj. 5 Afs 151/2004-79. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_
VYKON/2004/0151_5Afs_0400073A_prevedeno.pdf

[16] Rozsudek NSS č.j. 1 Afs 11/2010-94, ze dne 13.5.2010. Dostupné z: http://www.ucetni-portal.cz/soubory/judikatura/323.pdf

[17] Rozsudek NSS č.j. 5 Afs 61/2008-80, ze dne 27.11.2008. Dostupné z:  http://kraken.slv.cz/5Afs61/2008

[18] Rozsudek NSS č.j. 1 Afs 53/2011, ze dne 8.9.2011. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/
SOUDNI_VYKON/2011/0053_1Afs_110_20111006032219_prevedeno.pdf

[19] Rozsudek NSS ze dne 14. 10. 2010, čj. 5 As 1/2010-76. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_
VYKON/2010/0001_5As__1000_20101026083947_prevedeno.pdf

[20] Rozsudek NSS č. j. 5 Afs 176/2006-75, ze dne 19.12.2007. Dostupné z: http://kraken.slv.cz/5Afs176/2006

[21] Důvodová zpráva. 1.2. Základní zásady správy daní, dostupné z: https://www.psp.cz/sqw/text/orig2.sqw?
idd=52503

[22] Nález ÚS ze dne 28.5.2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, dostupné z: http://nalus.usoud.cz/Search/
GetText.aspx?sz=3-2096-07_1

[23] Veřejný ochránce práv. Principy dobré správy. Dostupné z: http://www.ochrance.cz/stiznosti-na-urady/
pripady-a-stanoviska-ochrance/%20principy-dobre-spravy/